這次營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)雖然在很大程度上消除了原來的重復(fù)征稅，但納稅人的稅負(fù)卻增加了不少，特別是目前的營業(yè)稅行業(yè)多是勞動(dòng)密集型行業(yè)，營業(yè)稅改為增值稅后，由于人力成本無法在進(jìn)項(xiàng)中抵扣，稅基并沒有太大的變化，而稅率卻提高了很多，使得這些行業(yè)的稅負(fù)陡然增加。據(jù)上海市2012年預(yù)算報(bào)告估計(jì)，稅改試點(diǎn)之后，2012年的營業(yè)稅將減少56億元，下降11.9%。但增值稅卻從2011年的190億元預(yù)計(jì)將增加到318億元，兩項(xiàng)相抵，增長72億元。
物流業(yè)則是這次“營改增”試點(diǎn)的最大受害者，根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會(huì)今年3月發(fā)布的調(diào)研報(bào)告和政策建議顯示，裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)從3%的營業(yè)稅稅率調(diào)整為11%的增值稅稅率，上海物流業(yè)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加，少則上漲一倍，多則上漲兩倍以上。改征增值稅后，交通運(yùn)輸企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目主要為購置運(yùn)輸工具和燃油、修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅，但對過去購置的運(yùn)輸工具不能進(jìn)行抵扣，而燃油、修理費(fèi)等可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本在總成本中所占比重不足40%，人力成本、路橋費(fèi)、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等主要成本卻均不在抵扣范圍內(nèi)。
勞動(dòng)密集型企業(yè)在營業(yè)稅改增值稅后稅收成本大增，但并不能因此否認(rèn)營業(yè)稅改增值稅的必要性。事實(shí)上所有人都得利了：消費(fèi)者會(huì)減免多重征稅帶來的稅負(fù)，原來的營業(yè)稅納稅人和增值稅納稅人都增加了交易的選擇空間，這都會(huì)刺激市場更好的發(fā)展。而要解決勞動(dòng)密集型企業(yè)的困難，只能通過降低增值稅稅率、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍來解決，特別是應(yīng)該把人力成本等各項(xiàng)真實(shí)成本都包括到進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍中來。
小額納稅人制度
除營業(yè)稅與增值稅共存外，我國增值稅的另一個(gè)嚴(yán)重問題是小規(guī)模納稅人制度。
◆下轉(zhuǎn)46版
◆上接45版
我國增值稅法將增值稅納稅人按規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小企業(yè)被劃為小規(guī)模納稅人，無權(quán)抵扣外購項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，并且按全部銷售額全值征收，目前的稅率為3%。這實(shí)際上就是一種營業(yè)稅，完全沒有任何增值稅的優(yōu)勢，必然導(dǎo)致小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品會(huì)被多重征稅。
小規(guī)模納稅人的“增值稅”之所以被稱為增值稅，無非是因?yàn)樾∫?guī)模納稅人銷售給一般納稅人時(shí)可以開出增值稅發(fā)票給一般納稅人用于抵扣。但實(shí)際上，這僅有的一點(diǎn)優(yōu)惠在實(shí)際操作中也相當(dāng)麻煩：現(xiàn)行政策下小規(guī)模納稅人自己不能直接開增值稅發(fā)票，只能到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請。
除重復(fù)征稅嚴(yán)重之外，小規(guī)模納稅人制度還會(huì)妨礙一般納稅人與小企業(yè)的交易。小規(guī)模納稅人都是小企業(yè)，其增值稅稅率是3%，一般納稅人如果選擇從小規(guī)模納稅人處購買產(chǎn)品，在銷售時(shí)要按17%或13%的比率納稅，而抵扣只有3%;這大大限制了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的交易熱情。舉個(gè)例子來說，小規(guī)模納稅人A公司將一個(gè)產(chǎn)品以不含稅價(jià)格120萬元賣給一般納稅人B公司，再加個(gè)3%的增值稅，最終含稅價(jià)格為123.6萬元，當(dāng)B公司再將這個(gè)產(chǎn)品賣給最終消費(fèi)者時(shí)，如果要凈賺5萬元，那么不含稅賣出的價(jià)格應(yīng)該是125萬元，在銷售時(shí)再繳納17%的增值稅，稅負(fù)為21.25萬元，但B公司只能抵扣3.6萬元。這一過程B公司實(shí)際只增值了5萬元，卻要繳納17.65萬元的稅，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了實(shí)際應(yīng)該收取的增值稅0.85萬元(5萬×17%)!
很明顯，只要小規(guī)模納稅人與一般納稅人在相同的行業(yè)，經(jīng)營相同的業(yè)務(wù)，小規(guī)模納稅人根本無法跟一般納稅人產(chǎn)生什么交易。對一般納稅人來說，只要同樣的產(chǎn)品其他一般納稅人可以提供，那么它肯定選擇與一般納稅人交易，而不是與小規(guī)模納稅人交易。這會(huì)給行業(yè)帶來一個(gè)奇怪的后果，即規(guī)模大的企業(yè)只和規(guī)模大的企業(yè)交易，小企業(yè)的市場空間被嚴(yán)重的限制在一個(gè)比較小的規(guī)模。這就是增值稅制度不徹底給市場帶來的扭曲。
無論是從理論還是從實(shí)踐上來看，小規(guī)模納稅人不僅存在多重征稅的問題，而且還人為將市場割裂開來，阻礙了小規(guī)模企業(yè)與大規(guī)模企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，扭曲了市場的資源配置機(jī)制。所以，中國在增值稅的改革上，繼生產(chǎn)型轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型之后的另一步改革，應(yīng)該是取消小規(guī)模納稅人，通過合理的注冊標(biāo)準(zhǔn)把它們納入增值稅納稅范圍之內(nèi)，對達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)的低收入經(jīng)營者，可實(shí)行免稅政策。
所得稅的重復(fù)征稅
“所得”是指純收入，個(gè)人所得就是個(gè)人在銷售自己的體力、智力或財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)等抽象事物時(shí)獲得的“增值”部分，企業(yè)所得則是商品純利潤的總和。所得稅是對個(gè)人或企業(yè)的所得直接扣稅，可分為個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅，其稅基主要是個(gè)人與企業(yè)的勞務(wù)所得、投資所得、經(jīng)營所得和其它偶然所得。
所得稅，無論是個(gè)人所得稅還是企業(yè)所得稅，都是屬于重復(fù)征稅，雖然理論界很少有人這么思考，但個(gè)人所得、企業(yè)所得與商品銷售的利潤都屬于同一經(jīng)濟(jì)淵源。
從市場交易過程來看，任何銷售行為都不可能脫離人而自動(dòng)發(fā)生，銷售過程必定包含有人力成本。同樣，人在銷售自己的智力或體力時(shí)，也必須有產(chǎn)出(具體物質(zhì)的產(chǎn)出或抽象產(chǎn)品的產(chǎn)出)，否則也不可能有人購買，單純的人力銷售不可能存在。因此，商品在銷售過程中必然包括兩類成本：物質(zhì)成本與人力成本，而商品的銷售價(jià)格中都包括了三部分：物質(zhì)成本、人力成本和利潤。其中的人力成本就是個(gè)人在銷售自己勞動(dòng)時(shí)所獲得的收入，也就是個(gè)人所得稅中所規(guī)定的個(gè)人應(yīng)稅所得。
商品在流通環(huán)節(jié)會(huì)被征收增值稅，但根據(jù)增值稅法，人力成本也包括在商品的增值額當(dāng)中，不能在進(jìn)項(xiàng)中抵扣，增值稅的稅基為商品銷售價(jià)格減去其物質(zhì)成本的差額，這樣，商品的人力成本也被包括在增值稅的稅基當(dāng)中。
增值稅稅基=銷售價(jià)格總額-物質(zhì)成本=人力成本+利潤
從這個(gè)公式中我們可看出，在增值稅征收過程中，對人力成本也征收了增值稅。也就是說，企業(yè)員工的工資、薪金和其他人員的勞務(wù)報(bào)酬都在商品銷售過程中已經(jīng)被征收了一次增值稅。當(dāng)企業(yè)把這部分錢作為工資、薪金或勞務(wù)報(bào)酬支付給相應(yīng)的個(gè)人時(shí)，個(gè)人所得稅法又將其視為“所得”，又對其征收一次個(gè)人所得稅。從商品銷售中的增值過程來看，增值稅與個(gè)人所得稅是對同一稅基各征了一次稅，個(gè)人所得先后被增值稅和個(gè)人所得稅兩次征稅。
同樣，企業(yè)所得稅針對企業(yè)的純收益征稅，但企業(yè)的純收益同樣來源于企業(yè)生產(chǎn)和銷售商品的過程，是企業(yè)在銷售每一件商品過程所賺取的純利潤的總和。企業(yè)純收益可以分解到企業(yè)銷售的每一件商品中，都是從每一件具體的商品銷售過程中產(chǎn)生。在銷售過程中，商品的利潤都被征收了增值稅或者營業(yè)稅，企業(yè)把被征收過增值稅或營業(yè)稅的稅后利潤匯總在一起，到年底會(huì)被視為企業(yè)所得，又被征收企業(yè)所得稅，這樣，企業(yè)利潤也先后被征稅兩次。
在各類所得中，股息與紅利的所得又是重復(fù)最嚴(yán)重的，先后被三次征稅。從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)來看，個(gè)人的股息和紅利這部收入來自商品銷售過程中的利潤，這部分利潤在商品流轉(zhuǎn)過程都被征過增值稅或營業(yè)稅，這是第一次征稅。企業(yè)留下這部分稅后利潤后，會(huì)被征收一次企業(yè)所得稅，這是這部分利潤第二次被征稅。然后，當(dāng)這部分利潤被當(dāng)作股息或紅利發(fā)給相應(yīng)的股東的時(shí)候，根據(jù)我國的《個(gè)人所得稅法》這些利潤又會(huì)被征收稅率為20%的個(gè)人所得稅，這是第三次征稅。
股息和紅利被三次重復(fù)征稅，使得資本有效稅率遠(yuǎn)高于勞動(dòng)和消費(fèi)的有效稅率。根據(jù)2000年-2007年的平均數(shù)，我國資本有效稅率為22.51%，而勞動(dòng)和消費(fèi)的有效稅率分別為7.3%和12.84%。這種嚴(yán)重的重復(fù)征稅非常不利于民間投資;會(huì)扭曲非公司部門、上市公司與非上市公司之間效率與公平;還會(huì)影響公司的融資策略，使公司更傾向于債務(wù)融資，而不是募股融資。
單一稅：中國稅制改革的新方向
我國稅制非常繁雜，重復(fù)征稅嚴(yán)重，間接稅與直接稅的比例也很不合理，對任何單一稅種進(jìn)行修訂和調(diào)整，都無法解決稅制的結(jié)構(gòu)性缺陷。在這種稅制框架下的改革，怎么改都難以降低企業(yè)和民眾的稅負(fù)。只有對稅制進(jìn)行通盤考慮，對稅制進(jìn)行整體性改革，而不是對某一種或幾種稅收進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，才可能改出既滿足財(cái)政需求，又能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)良稅制。
一個(gè)優(yōu)良的稅制應(yīng)該簡單有效，符合稅收中性原則，能最大限度地減少對經(jīng)濟(jì)的扭曲，同時(shí)又能滿足國家的財(cái)政需要，保證必要的公共產(chǎn)品的供給。從這一點(diǎn)來看，增值稅非常符合最優(yōu)稅制的特點(diǎn)，故增值稅自誕生以來一直表現(xiàn)出強(qiáng)勁的生命力。
因此，我們主張以增值稅為基礎(chǔ)的單一稅制度，具體說來就是：把增值稅“擴(kuò)圍”到所有行業(yè)，并取代所有其他的間接稅，同時(shí)把所得也納入商品增值的范疇加以考慮。
首先，增值稅應(yīng)該擴(kuò)展到所有行業(yè)，對國內(nèi)消費(fèi)的商品和勞務(wù)普遍征收，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)、經(jīng)營環(huán)節(jié)、提供勞務(wù)服務(wù)環(huán)節(jié)直至最終消費(fèi)，不區(qū)分何種商品、勞務(wù)，都統(tǒng)一按單一稅率征稅，并把稅率降到10%以下。同時(shí)取消營業(yè)稅、消費(fèi)稅、城鎮(zhèn)土地增值稅等各種繁雜的間接稅。
其次，從整個(gè)商品增值過程來看，所得稅是屬于重復(fù)征稅，按理應(yīng)該全部取消。但個(gè)人所得稅在憲政國家中有特殊意義，個(gè)稅直接針對個(gè)人的收入征稅，由民眾直接繳納，而且不可以轉(zhuǎn)嫁，這樣民眾會(huì)產(chǎn)生很大的“稅痛”，自然會(huì)更加關(guān)心公共事務(wù)，關(guān)注稅款的去向與用途，政府就不太容易濫用職權(quán)和稅款。因此，企業(yè)所得稅必須取消，但個(gè)人所得稅應(yīng)該保留。
既然保留個(gè)人所得稅，那如何避免重復(fù)征稅呢?辦法很簡單，與解決固定資產(chǎn)重復(fù)征稅類似，把商品銷售中的人力成本從增值部分移除，這樣工資、薪水和勞務(wù)報(bào)酬就不再被征增值稅，人們的收入只需繳一次個(gè)人所得稅就行。但如果增值稅與個(gè)人所得稅的稅率不一致，會(huì)產(chǎn)生各種逃稅的機(jī)會(huì)，因此，從更徹底的邏輯來講，個(gè)人所得稅也只能有一個(gè)稅率，并且這個(gè)稅率必須與增值稅相同。
單一稅制度具有“低稅率、寬稅基”的特點(diǎn)，簡單而有效率，易于征管，人們避稅動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，逃稅空間也很小，完全滿足“稅收中性”的原則，能最大限度地消除重復(fù)征稅，非常有利于經(jīng)濟(jì)增長和國家繁榮。更為重要的是，這種新稅制在中國不需要另起爐灶，通過改革現(xiàn)有稅制就可以順利達(dá)到。(本文部分內(nèi)容源自《傳知行2011年公民稅權(quán)手冊——“重復(fù)征稅”特輯》，作者系傳知行社會(huì)經(jīng)濟(jì)研究所研究員)
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