特許經營稅收政策探討 商業特許該繳哪些稅
自1987年年底第一家肯德基快餐店進駐中國開始，微笑的山德士上校以及緊隨其后進入中國的麥當勞的巨大黃色“M”標志已經在不知不覺間，占據了中國城市的[創業網www.fswenwen.com]大街小巷。這只是被稱為“第三次商業革命”的商業特許經營在中國快速發展的一個縮影。中國連鎖經營協會報告稱，中國已經成為最大的國際特許經營市場。
2007年2月6日，國務院頒布《商業特許經營管理條例》，并[創業網www.fswenwen.com]于2007年5月1日起開始
施行。這是我國管理商業特許經營的首部法規。自此，對商業特許經營的管理規范，已形成由國務院《商業特許經營管理條例》、商務部《外商投資商業領域管理辦法》和《商業特許經營管理辦法》(分別于2004年6月1日和2005年2月1日起施行)構成的體系。
但是，于1994年建立實施的[創業網www.fswenwen.com]現行稅制對商業特許經營未有過多描述，而對稅收政策理解和執行標準不一，必然影響商業特許經營的正常發展。
從勝家到麥當勞、肯德基美國勝家(Singer)縫紉機公司被認為是現代商業特許經營的鼻祖。1865年，勝家公司開始以特許經營方式出售其縫紉機分銷經營權，以此迅速占有了美國縫紉機市場絕[創業網www.fswenwen.com]大部分的份額。
19世紀末至20世紀初，石油提煉公司和汽車制造商開始授權給一些個人和企業銷售他們的產品。例如，福特公司要求其特許經銷商必須按總部規定的銷售方式和服務標準銷售福特汽車。這一時期的特許經營被稱為“第一代特許經營”，也叫“產品品牌特許經營”，它具有“授權分銷制造商的產品”含義[創業網www.fswenwen.com]。目前在美國，第一代特許經營仍占整個特許經營的30%～40%。
第二次世界大戰以后，美國經濟快速發展，商業特許經營在內容和形式上更加豐富。
1937年，麥當勞兄弟在加利福尼亞州一條國道旁開了一家小吃店。后來，隨著經營規模擴大，他們將自己開發的“快速服務系統”，即自助服務和快速提供食品以特許加盟[創業網www.fswenwen.com]方式進行推廣。1961年，萊·克羅克先生買入麥當勞商標權，他提出QSC(質量、服務、清潔)的經營理念，并編成指導手冊，極大地促進了加盟店的發展和管理。5年后，麥當勞加盟餐廳超過250家。
另一家特許經營的代表肯德基公司也是在同一時期發展起來的。1955年，65歲的哈蘭·[創業網www.fswenwen.com]山德士到一家餐廳制作自己發明的肯德基炸雞，隨后在鹽湖城開了第一家加盟店，1963年發展到600多家。
與勝家、福特汽車等第一代特許經營商相比，以麥當勞、肯德基為代表的第二代特許經營商更強調“商標、經營技術和店鋪設計”等以知識產權為核心的許可。有統計稱，目前美國大約有15[創業網www.fswenwen.com]00家特許經營企業，擁有的門店數達320000家，涉及75個不同的行業。特許經營產生的銷售額為1萬億美元，占美國商業零售總額的40%。在美國每8分鐘就有一家特許加盟店開業。
中國現代商業特許經營以1987年肯德基快餐店在北京開業為起點。據中國連鎖經營協會發布的數據，到2005年，中國特許經營體系數量已達到2320個，加盟店16.8萬個，分別比上年增長10.4%和40%。
中國商業特許經營的特點是，一開始[創業網www.fswenwen.com]就實行第二代特許經營方式，起步于第三產業中的餐飲業和服務業，然后逐漸向多業態、多行業領域拓展。從業態看，以便利店為主，發展到專賣[創業網www.fswenwen.com]店、精品店、倉儲式超市；從行業看，從零售行業向餐飲、生產資料擴展，從有形商品經營向服務經營擴展。目前，中國特許經營業已廣泛延伸到藥店、書店、洗染、沖擴、服裝專賣、家政服務、健身娛樂、美發美容等領域，加盟層次不斷提高。
特許經營稅收政策的探討
與傳統營銷方式相比，特許經營通過提供商標、商號、經營技術等無形的經營資源擴展業務，其健康發展更需要健全的法律作保障，但現行稅制對商業特許經營的描述不多。[創業網www.fswenwen.com]究其原因，主要是現行稅制于1994年建立實施，而關于商業特許經營的管理辦法，到1997年才開始試行。為此，筆者在考察征納雙方的基礎上，研究和討論以下關于商業特許經營適用稅收的政策問題。
商業特許經營不需要合并申報匯總納稅
商業特許經營與自營連鎖經營有類似之處，但是在稅收政策上，商業特許經營不同于自營連鎖經營，不存在比照連鎖經營適用的增值稅、消費稅和企業所得稅合并申報與匯總繳納問題，[創業網www.fswenwen.com]各特許經營的機構應按規定獨立申報繳納稅款。
特許經營收入應納入營業稅征收范圍
特許經營的內容，屬企業無形資產范疇，特許經營權是商標、服務標志、商業或廣告符號的所有者與希望在經營中使用這種標記的單位和個人之間建立的一種法律關系。因此，按照中國現行流轉稅征收[創業網www.fswenwen.com]的基本原則，特許經營收入應納入營業稅征收范圍。對于特許人提供特許經營權收取的首期特許費、特許經營費、培訓費、加盟金、權利金、附加費、利潤提成、以及管理服務費用(年金)，應予以明確征收營業稅。
對于特許人收取的商標使用費、專利使用費，雖然適用專門法律法規，但由于其屬于特許經營必不可少的組成部分，因此，可納入特許經營收入范疇，按照統一征稅項目，一并征收營業稅。
在商業特許經營實踐中，還存在一些特許人按照被特許人經營收入的百分比收取特許經營費用現象。考慮到商業特許經營不屬于國家行政許可范疇，對商業特[創業網www.fswenwen.com]許經營收入不實行特定征稅原則。因此，對此部分特許經營收入，凡特許經營內容屬營業稅征收范圍的，應按照經營行為適用營業稅征收項目，征收營業稅；特許經營內容屬增值稅征收范圍的，應征收增值稅。
銷售貨物應征收增值稅
在商業特許經營中，對于特許人向被特許人出售設備和貨物現象，應視為不同納稅人之間銷售貨物行為，不論銷售收入中是否包含特許經營費用，應明確統[創業網www.fswenwen.com]一的稅收政策，納入增值稅征收范圍。
設備租賃應征收營業稅
商業特許經營涉及使用專業設備。有些特許人與被特許人簽訂設備租賃協議，而不是出售設備，以降低被特許人啟動特許經營店的成本。對于特許人向被特許人收取租金的行為，按照現行稅收政策，應征收營業稅。
特許經營保證金應先行納稅
為確保商業特許經營的意向得以實現，特許人會向被特許人收取保證金性質的款項。對于特許人與被特許人在訂立特許經營合同前收取的費用，包括特許經營保證金，可按特[創業網www.fswenwen.com]許經營適用稅目，統一納入營業稅征收范圍。其營業稅納稅義務發生時間為收訖保證金款項或者取得索取這些款項憑據的當天。
如果特許人退還保證金，并且賬務上直接沖減退還當期的營業收入，在計征營業稅時，應允許特許人從當期的營業額中減除。
宣傳費用應征收營業稅
特許人向被特許人收取宣傳費用，是商業特許經營領域的一項慣例。筆者認為，這部分收費應納入特許人收取的特許經營費用，按照營業稅有關規定征收營業稅。[創業網www.fswenwen.com]如果考慮特許人與被特許人之間獨立的投資和法律關系，認為特許人向被特許人收取的推廣、宣傳費用屬帶有廣告性質的收入，參照現行營業稅征收原則，則可允許特許人以其收取的全部推廣、宣傳費用收入減去支付給其他廣告公司或廣告發布者的廣告發布費后，將余額作為營業稅計[創業網www.fswenwen.com]稅營業額。
(文/國家稅務總局流轉稅管理司 沈彤）
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